BEKENDMAKING NEN-NORMEN EN BELASTING­HEFFING

In belastingverordeningen van gemeente (bouwleges) of waterschap (zuiveringsheffing) wordt regelmatig verwezen naar NEN-normen. Dit heeft tot gevolg dat die NEN-normen ook moeten worden gepubliceerd. Op deze pagina wordt ingegaan op de gevolgen van het verwijzen naar NEN-normen in de belasting­verordening.

NEN-NORMEN ZIJN GEEN ALGEMEEN VERBINDENDE VOOR­SCHRIFTEN

Op grond van art. 139, lid 1, Gemeentewet verbinden algemeen verbindende voorschriften alleen wanneer die zijn bekend­gemaakt in het gemeente­blad (vgl. art. 136 Provinciewet en art. 73 Waterschapswet).
NEN-normen zijn echter gebaseerd op (privaat­rechtelijke) afspraken door vertegen­woordigers van organi­saties die belang hebben bij een door een ieder te gebruiken standaard.
Omtrent de verwijzing in regelgeving naar NEN-normen is door de Hoge Raad in 2012 geoordeeld dat door zo’n verwijzing de NEN-norm geen algemeen verbindend voorschrift wordt. De NEN-norm is wel een voor burgers algemeen geldende norm, maar de NEN-norm hoeft niet te worden bekend­gemaakt op de wijze die geldt voor algemeen verbindende voorschriften (vgl. ABRvS 2 februari 2011 en CBB 3 april 2012).

AANVULLENDE BEKENDMAKINGSEIS BIJ BELASTINGEN

Bij gemeentelijke legesheffing waarbij in de leges­verordening was voorgeschreven dat de bouw­kosten moesten worden bepaald conform NEN 2631 (Investerings­kosten van gebouwen - Begrips­omschrijvingen en indeling) is door de Hoge Raad in 2015 geoordeeld dat art. 139 Gemeentewet en art. 217 Gemeentewet eisen stellen aan de kenbaarheid van de maatstaven waarnaar de gemeente­belastingen worden geheven. Met deze uitspraak is dus achterhaald het andersluidende oordeel van Rechtbank Den Haag uit 2011.
Als in de belastingverordening in het kader van de omschrijving van de heffings­maatstaf wordt verwezen naar een NEN-norm is aan art. 139 en art. 217 Gemeentewet voldaan als de gemeente de NEN-norm bekend maakt door terinzage­legging op de manier als bedoeld in art. 139, lid 3, Gemeentewet.
Daarnaast moet volgens de Hoge Raad desgevraagd een papieren afschrift worden verstrekt tegen betaling van een bedrag dat niet hoger is dan het tarief dat de gemeente hanteert voor het verstrekken van papieren afschriften van besluiten die algemeen verbindende voor­schriften inhouden (vgl. art. 141 Gemeentewet).

KENBAARHEID VERSCHULDIGDE BELASTING

Naast de algemene eis van publicatie van algemeen verbindende voorschriften is er bij lokale heffingen ook de regel dat een belasting­verordening o.a. moet vermelden het belastbare feit, de heffings­maatstaf, het tarief en “hetgeen overigens voor de heffing en invordering van belang is” (art. 217 Gemeentewet, vgl. art. 220 Provinciewet en art. 111 Waterschapswet).
In de parlementaire geschiedenis van art. 217 Gemeentewet is gesteld (Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 63):

Het artikel schrijft voor dat alle voor de heffing en de invordering van een gemeentelijke belasting relevante elementen in de daartoe leidende gevallen in de belasting­verordening dienen te worden opgenomen. Met betrekking tot gemeentelijke belastingen is de belasting­verordening immers de belastingwet in materiële zin, krachtens welke de burgers worden of kunnen worden verplicht tot belastingbetaling. De belasting­verordening dient derhalve alle essentialia te bevatten, waaruit de belasting­schuldige de omvang van zijn belasting­schuld kan afleiden, alsmede de omstandigheden waaronder hij deze verschuldigd is.

Onder het vergelijkbare art. 270 gemeentewet (oud) is een leges­verordening in Hoge Raad 22 juli 1985, BNB 1985/259 onverbindend verklaard omdat:

Zij stelt de belasting­plichtige mitsdien niet in staat de omvang van de voor het afgeven van de vergunning verschuldigde leges te leren kennen en is daarom niet in overeenstemming met het bepaalde in artikel 270 van de gemeentewet.

Een legesaanslag die is gebaseerd op een belasting­verordening waarin een onderdeel voor de berekening van de belasting­schuld ontbreekt, kan niet in stand blijven. De Hoge Raad heeft in 2015 niet geoordeeld dat slechts een voor de heffings­maatstaf cruciaal onderdeel op de juiste wijze moet zijn gepubliceerd (vgl. Wiegerink noot in Belastingblad 2017/347).

ART. 139, LID 3, GEMEENTEWET

Art. 139, lid 3, Gemeentewet bepaalt dat in het besluit tot vaststelling van het algemeen verbindende voorschrift kan worden bepaald dat een daarbij behorende bijlage wordt bekend­gemaakt door terinzage­legging. In het raadsbesluit tot vaststelling van de belasting­verordening moet worden bepaald dat de NEN-norm bekend wordt gemaakt door terinzage­legging (Rechtbank Oost-Brabant 4 januari 2016, Hof Den Bosch 19 mei 2017, Hof Den Bosch 19 mei 2017 en Rechtbank Oost-Brabant 22 december 2017).
Dus moet in het gemeente­blad bekend worden gemaakt dat de NEN-norm waarnaar wordt verwezen fysiek ter inzage is gelegd op het gemeentehuis, dan wel waar het digitaal raadpleegbaar is. Het is dus niet zo dat onder verwijzing naar de parlementaire geschiedenis van art. 217 Gemeentewet het voldoende zou zijn dat de burger zijn belasting­schuld “kan afleiden” als de burger maar voldoende vaardig is om de bronnen zelf online te kunnen vinden. Dat zou niet alleen een ongewenst subjectief element introduceren bij de beoordeling of een leges­verordening onverbindend is, het is ook nog eens in strijd met het bepaalde in art. 139, lid 3, Gemeentewet. Daaruit volgt immers dat het besluit inhoudende het algemeen verbindende voorschrift uitdrukkelijk moet bepalen dat bekendmaking van een bijlage door terinzage­legging plaats vindt (T&C Gemeentewet Provinciewet, art. 139 Gemeentewet, aant. 3). De gemeente moet er zelf dus actief voor zorgdragen dat de (inhoud van de) NEN-norm de belasting­plichtige bereikt.
De vereiste wijze van bekendmaking van NEN-normen geldt ook vóór 2014, hoewel art. 139, lid 3, Gemeentewet pas is ingevoerd per 1 januari 2014 (Hof Den Bosch 1 oktober 2015, Hof Den Bosch 19 mei 2017, Hof Den Bosch 19 mei 2017 en Hof Amsterdam 6 februari 2018).
Los van de enkele bekendmaking in het gemeente­blad dat de NEN-norm ter inzage is gelegd, moet dat feitelijk natuurlijk ook uitgevoerd worden. Als een burger zich op het gemeentehuis meldt voor de inzage, dan moet de NEN-norm per direct beschikbaar zijn.
Omgekeerd geldt echter niet dat bij het feitelijk wel ter inzage leggen van de NEN-norm, maar zonder dat dit in het gemeente­blad is vermeld, er dan wel voldaan zou zijn aan de vereiste bekendmaking (vgl. Rechtbank Oost-Brabant 7 maart 2017, anders: Hof Arnhem-Leeuwarden 22 augustus 2017). Hetzelfde geldt voor de wel in de Staatscourant gepubliceerde UAV 2012, dat doet er namelijk niet aan af dat in de leges­verordening duidelijk moet worden bepaald dát en waar de UAV 2012 ter inzage ligt (Rechtbank Noord-Nederland 8 november 2016).
Niet voldoende is dat de gemeente de NEN-norm ter inzage geeft als daarom wordt gevraagd (Rechtbank Midden-Nederland 6 maart 2018).
In tegenstelling tot wat Waterschap Peel en Maasvallei betoogde is bij de beoordeling of de NEN-norm juist is bekend­gemaakt niet relevant dat de NEN-normen tegen redelijke betaling verkrijg­baar zijn en dat daarvan in de bibliotheek van het Nederlands Normalisatie Instituut kennis kan worden genomen. Dat standpunt komt immers overeen met de – door de Hoge Raad niet gevolgde – opvatting onder punt 5.18 van de conclusie van de A-G.
Bij gemeentelijke legesheffing waarbij in de leges­verordening was voorgeschreven dat de bouw­kosten moesten worden bepaald conform NEN 2631 heeft het niet voldoen aan de bekendmakingseisen betreffende de NEN-norm tot gevolg dat de leges­verordening onverbindend is voor zover daarin als heffings­maatstaf zijn vermeld “bouw­kosten inclusief BTW, als omschreven in NEN 2631” (Hof Amsterdam 6 februari 2018). Aan de (gedeeltelijke) onverbindendheid van de leges­verordening kan niet worden voorbijgegaan op grond van art. 6:22 Awb, omdat die bepaling niet ziet op gebreken betreffende de belasting­verordening waarop de aanslag is gebaseerd (Hof Amsterdam 6 februari 2018).
Als in een belastingverordening wordt verwezen naar een NEN-norm, dan moet de belastingrechter ambtshalve toetsen of de NEN-norm op de juiste wijze is bekend­gemaakt (Hof Den Bosch 1 oktober 2015, Rechtbank Oost-Brabant 22 december 2017 en Rechtbank Oost-Brabant 28 december 2017).

MOMENT BEKENDMAKING VAN DE NEN-NORMEN

Op grond van art. 139 Gemeentewet zijn algemeen verbindende voorschriften alleen verbindend nadat die op de juiste wijze zijn bekend­gemaakt. Het in dat verband relevante moment is het moment waarop de aanslag wordt opgelegd, op dat moment moet voldaan zijn aan de bekendmaking (Hoge Raad 11 december 2015). Onjuist is dan ook de uitspraak van Rechtbank Midden-Nederland 6 maart 2018, waarin wordt gesuggereerd dat relevant zou zijn het moment van uitspraak op bezwaar, of dat reparatie door terinzage­legging op een later moment zelfs nog mogelijk zou zijn (vgl. Bosma, noot in Belastingblad 2018/211).
De eis van bekendmaking van NEN-normen is overigens niet gebaseerd op de publicatie­voorschriften van art. 139 Gemeentewet, maar op de eis van kenbaarheid van het bepaalde in de belasting­verordening op grond van art. 217 Gemeentewet. In dat verband is niet relevant het moment waarop de aanslag wordt opgelegd, maar het moment waarop het belastbare feit zich voordoet. Op dat moment ontstaat immers de materiële belasting­schuld, op welk moment de belasting­schuldige de omvang van zijn belasting­schuld moet kunnen afleiden, alsmede de omstandigheden waaronder hij die verschuldigd is (Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 63 en Hoge Raad 22 juli 1985, BNB 1985/259).

BOUWKOSTEN EN NEN-NORMEN

(N.B. In het onderstaande wordt steeds gesproken over NEN 2631 omdat het daarover ging in de juris­prudentie, NEN 2631 is echter op 1 januari 2013 ingetrokken en is ver­vangen door NEN 2699:2013, welke vervolgens op 1 maart 2017 is ingetrokken en is ver­vangen door NEN 2699:2017)
Als volgens de leges­verordening de heffings­maatstaf is “bouw­kosten inclusief BTW, als omschreven in NEN 2631”, dan is het niet mogelijk om de gedeeltelijke onverbindendheid van de leges­verordening te beperken tot alleen de verwijzing naar de NEN-norm. De heffings­maatstaf is namelijk zo geformuleerd dat dan “bouw­kosten” alleen kan worden bepaald aan de hand van de definitie daarvan in NEN 2631 (Hof Amsterdam 6 februari 2018).
Als in de leges­verordening wordt verwezen naar NEN 2631 terwijl die norm niet op de juiste wijze is bekend­gemaakt, dan is de leges­verordening in zoverre onverbindend. Als de belasting­plichtige bij de omgevings­vergunning­aanvraag de aannemings­som vermeldt, dan heeft de onverbindendheid van de leges­verordening geen consequenties voor de bouwlegesaanslag omdat die bouwlegesaanslag niet is gebaseerd op de NEN-norm (Hof Amsterdam 12 december 2013, Hof Arnhem-Leeuwarden 22 augustus 2017, Hof Arnhem-Leeuwarden 13 februari 2018 en Hof Amsterdam 5 juli 2018).
Als de belastingplichtige de bouw­kosten opgeeft dan heeft de onverbindend­heid van de leges­verordening op het punt van de NEN-norm wel gevolgen voor de bouwlegesaanslag (vgl. Van der Burg, noot in Belastingblad 2018/109). Dat geldt ook als de heffingsambtenaar de bouwkosten­opgave volgt bij de aanslagoplegging (anders: Rechtbank Midden-Nederland 1 november 2017 en Rechtbank Oost-Brabant 28 december 2017).
Probleempunt voor de uitvoerings­praktijk bij de legesaanslag­oplegging is dat uit de omgevings­vergunning­aanvraag helemaal niet kan worden afgeleid of het daarbij opgegeven bedrag aan bouw­kosten betreft de aannemings­som conform UAV 2012, de bouwkosten­raming conform NEN 2631, of dat de kosten op een andere wijze zijn bepaald. Het aanvraag­formulier geeft geen ruimte om aan te geven of toe te lichten hoe de in de aanvraag genoemde bouw­kosten zijn bepaald. Overigens is de omgevings­vergunnings­aanvraag op het punt van de bouw­kosten geen belasting­aangifte als bedoeld in art. 6-10 AWR, nog los van het feit dat bij leges meest voorkomende heffings­techniek "heffing op andere wijze" het zelfs niet is toe­gestaan om met een belasting­aangifte te werken (art. 236, lid 1, Gemeentewet en Kamerstukken II 1996/97, 24771, 5, p. 8-9).
Daarbij komt dat een overeengekomen aannemings­som niet hoeft overeen te komen met de in de UAV 2012 opgenomen definitie, omdat de UAV 2012 alleen van toepassing zijn als de opdrachtgever en bouwer afspreken dat die UAV 2012 op hun overeenkomst van toepassing is (Rechtbank Noord-Nederland 8 november 2016).
Uit het enkele feit dat bij de omgevings­vergunning­aanvraag een bedrag aan bouw­kosten is ingevuld, kan niet worden afgeleid dat dus voor de belasting­plichtige kenbaar was hoe de bouwleges zouden worden geheven. Nog los van de vraag of onverbindendheid van de leges­verordening wegens onjuiste bekendmaking kan worden gerepareerd door de omstandigheid dat het de belasting­plichtige wel duidelijk was welk leges­bedrag zou worden geheven.
De consequenties van onverbindendheid van de leges­verordening betreffende de NEN-norm wordt overigens beperkt doordat met de heffings­maatstaf is beoogd zoveel mogelijk aan te sluiten bij de aannemings­som. Niet relevant is of de aannemings­som bekend is op het moment waarop het belastbare feit zich voordoet, als op het moment van uitspraak op bezwaar de aannemings­som bekend is dan moet daarvan worden uitgegaan bij de uitspraak op bezwaar (Hoge Raad 19 juni 2015 en Hof Den Bosch 15 maart 2018).

ZUIVERINGSHEFFING EN NEN-NORMEN

Zuiveringsheffing wordt geheven naar het aantal vervuilingseenheden die worden berekend aan de hand van door meting, bemonstering en analyse verkregen gegevens. Die berekening en de meting, bemonstering en analyse geschieden met inacht­neming van de in de bijlage bij de zuiverings­heffings­verordening opgenomen voorschriften die verwijzen naar diverse NEN-normen. De vervuilings­waarde betreffende zuurstofverbruik wordt als volgt bepaald:

• NEN 6600-1 -> bemonstering en monster­behandeling volgens NEN 6600-1;
• NEN 6633 -> analyse chemisch zuurstof­verbruik (CZV) volgens NEN 6633;
• NEN 6604 -> analyse som ammonium­stikstof en organisch gebonden stikstof (N-Kj) volgens NEN 6604;
• [m3 afvalwater x (CZV + 4,57 N-Kj)] / 1000 = kg zuurstofverbruik (berekenings­voorschrift volgens de belasting­verordening);
• kg zuurstofverbruik / 54,8 = aantal vervuilingseenheden (art. 122f, lid 2, onder a, Waterschapswet);
• aantal vervuilingseenheden x tarief zuiverings­heffing = bedrag zuiverings­heffing.

Volgens Rechtbank Limburg 28 september 2017 en Rechtbank Midden-Nederland 22 mei 2018 is niet relevant dat NEN 6600-1 niet is bekend­gemaakt, omdat de heffings­maatstaf waarnaar zuiverings­heffing wordt geheven kenbaar is uit art. 122f Waterschapswet.
Het bepaalde in art. 122f Waterschapswet doet er ons inziens niet aan af dat zonder kennis van de NEN-normen onbekend is hoe bemonstering en analyse moet plaatsvinden, terwijl bemonstering en analyse invloed heeft op de bepaling van de heffings­maatstaf van de zuiverings­heffing (vgl. De Bruin, noot in Belastingblad 2015/475). De redenering van de rechtbanken Limburg en Midden-Nederland komt overigens overeen met de – door de Hoge Raad niet gevolgde – opvatting in punt 5.18 van de conclusie van de A-G die stelde dat de leges­verordening de heffings­maatstaf voldoende duidelijk omschrijft, waaraan niet af doet dat voor het exacte bedrag van de heffings­maatstaf te rade moet worden gegaan bij een NEN-norm.
Vanaf het belastingjaar 2016 is NEN 6600-1 volgens Rechtbank Midden-Nederland 22 mei 2018 voor de zuiverings­heffing voldoende bekend­gemaakt, omdat deze NEN-norm door een overeenkomst tussen het Rijk en de Stichting NNI via NEN Connect via een gratis account toegankelijk is. Dit oordeel is ons inziens onjuist omdat art. 139, lid 3, Gemeentewet expliciet bepaalt dat in de belasting­verordening moet worden bepaald hoe de bekendmaking van de NEN-norm plaatsvindt (vgl. Rechtbank Noord-Nederland 8 november 2016).

NEN-NORM EN INHOUDSBEPALING

Als bij legesheffing is voorgeschreven dat de op te leggen bouwleges worden berekend aan de hand van een inhoudsbepaling volgens NEN 2580, zonder dat NEN 2580 op de juiste wijze is bekend­gemaakt, dan heeft dat tot gevolg dat de leges­verordening onverbindend is en de legesaanslag wordt vernietigd (Rechtbank Midden-Nederland 6 maart 2018 en Wiegerink noot in Belastingblad 2017/347).
Als bij legesheffing is voorgeschreven dat de op te leggen bouwleges worden berekend aan de hand van een inhoudsbepaling volgens NEN 2580, dan moeten de bouwleges als volgt worden bepaald:

• NEN 2580 -> oppervlakte volgens NEN 2580;
• oppervlakte volgens NEN 2580 x normbouwkosten­tarief x leges­percentage = leges­bedrag.

De leges­verordening heeft dus de NEN-norm relevant gemaakt voor bepaling van de forfaitaire bouw­kosten, wat tot gevolg heeft dat de NEN-norm bekend moet worden gemaakt (anders: Hof Den Bosch 19 mei 2017 en Hof Den Bosch 19 mei 2017).

ANDERSOORTIGE VERWIJZINGEN IN BELASTING­VERORDENINGEN

Behalve verwijzing naar NEN-normen kunnen in de belasting­verordening ook voorkomen andere soorten verwijzingen naar externe stukken.

Prijslijst van bouw­kosten

De eis van bekendmaking geldt niet alleen voor NEN-normen, maar ook als voor de bepaling van de bouw­kosten wordt verwezen naar een (regionale) prijslijst van bouw­kosten. Ook die prijslijst moet dan worden bekend­gemaakt (Hof Den Bosch 1 oktober 2015, Rechtbank Oost-Brabant 4 januari 2016 en Rechtbank Oost-Brabant 22 december 2017).

UAV 2012

Als in de leges­verordening voor het begrip bouw­kosten wordt aangesloten bij de aannemings­som als bedoeld in de UAV 2012 (Uniforme Admini­stratieve Voor­waarden voor de uit­voering van werken en van technische installatie­werken 2012), dan is het bepaalde in de UAV 2012 van belang om de belasting­schuld te kennen (vgl. M.P. van der Burg, noot in NTFR 2017/342).
Betreffende de UAV 2012 gaat het overigens wel om een andere situatie dan als wordt verwezen naar auteursrechtelijke beschermde NEN-normen. De UAV 2012 zijn namelijk algemeen toegankelijk door publicatie in de Staatscourant 2012, 1567. In de leges­verordening kan dus worden verwezen naar https://zoek.officielebekendmakingen.nl/stcrt-2012-1567.html.
Er moet dan overigens wel zijn voldaan aan art. 139, lid 3, Gemeentewet. Daarin wordt gesteld dat als een bijlage niet wordt bekend gemaakt door publicatie in het gemeente­blad, maar de bekendmaking plaats vindt door ter inzagelegging, tot die wijze van bekendmaking moet worden besloten bij vaststelling van de verordening (Rechtbank Noord-Nederland 8 november 2016). Het enkele feit dat in de leges­verordening bij de bouw­kosten wordt gesteld “de aannemings­som conform UAV 2012” is echter niet zo’n besluit tot bekendmaking (dit is over het hoofd gezien door Hof Arnhem-Leeuwarden 13 februari 2018, Hof Den Bosch 15 maart 2018 en Hof Amsterdam 5 juli 2018).

MEER WETEN?

Is aan u ook een aanslag opgelegd op basis van een belasting­verordening die verwijst naar NEN-normen (of andere externe stukken zoals een bouwkosten­prijslijst of UAV)? Neem dan vrijblijvend contact op met Ostraka belastingadviseurs om te zien wat wij voor u kunnen betekenen.